Selvyyttä luovutusvoittoveron huomioimiseen osituksessa

  • 0
  • 9.12.2016

Korkein oikeus on 8.11.2016 antanut ratkaisun (KKO 2016:78, diaarinumero S2015/463), jossa on otettu kantaa luovutusvoittoveron huomioimiseen osituksessa. Korkeimman oikeuden kannanotto oli tervetullut selkeyttääkseen oikeuskirjallisuudessa viime aikoina käytyä keskustelua ja kysymyksen ollessa säännöllisesti esillä käytännön työelämässä.

Tapauksessa A:lla ja B:llä oli avio-oikeus kaikkeen toistensa omaisuuteen, ja ositusperustehetkellä A oli omistanut V Oyj:n osakkeita 14.300 kpl. A oli myynyt em. osakkeista 14.110 kappaletta ennen osituksen toimittamista. A:lle oli aiheutunut osakkeiden myynnistä 105.199,94 euron suuruinen luovutusvoittovero sekä yhteensä 2.191,67 euron suuruiset myyntikulut.

Lähtökohtana on, että osituksen piiriin kuuluu se omaisuus ja ne velat, jotka puolisoilla oli ositusperusteen syntyessä eli sinä päivänä, kun avioero on tullut vireille. Selvää on, ettei luovutusvoittoveroa voitaisi tällä perusteella huomioida osituslaskelmassa, koska osakkeiden myynti ja täten luovutusvoittoveron peruste on syntynyt vasta ositusperustehetken eli avioeron vireilletulopäivän jälkeen. Edelleen omaisuus tulee osituksessa arvostaa käypään arvoon, mutta laissa ei ole säännöksiä siitä, miten käypä arvo tulee määrittää. Lähtökohtaisesti omaisuuden arvona on käytetty sen käypää arvoa osituksen toimittamishetkellä. Mutta kysymys kuuluu, mikä sitten on omaisuuden käypä arvo osituksen toimittamishetkellä? Oikeuskirjallisuudessa on esitetty eriäviä näkemyksiä siitä, tuleeko luovutusvoittovero tai muuten omaisuuden piilevä verovelka ottaa huomioon käypää arvoa alentavana tekijänä.

Ratkaisussaan korkein oikeus totesi, että A:n ja B:n välisessä osituksessa osakkeet on otettava huomioon niillä myyntiajankohtana olleesta arvostaan siten, että siitä vähennettiin osakkeiden myynnistä aiheutunut luovutusvoittovero ja myyntikulut. Korkein oikeus on perustellut kannanottoaan sillä, että A:n velvollisuus suorittaa osakkeiden myynnistä aiheutunut luovutusvoittovero on seurannut suoraan tuloverolaista, eikä hän lähtökohtaisesti voi tätä velvollisuutta välttää. Myymällä osakkeet A ei ole aiheettomasti vähentänyt omaisuuttaan B:n vahingoksi. Vero on lisäksi ollut määrällisesti huomattava. Korkeimman oikeuden näkemyksen mukaan puolittamisperiaatteen mukainen ositustulos oli mahdollista saavuttaa vain siten, että luovutusvoittovero otetaan vähennyksenä huomioon A:n sittemmin ennen osituksen toimittamista myymien osakkeiden arvoa määritettäessä. Ko. ratkaisu on merkittävä, koska aikaisemmin lähtökohtana on omaisuuden arvostamisessa pidetty sitä, ettei ositusperustehetken jälkeen syntynyttä velkaa voida huomioida käypää arvoa määritettäessä.

Korkeimman oikeuden ratkaisu selkeyttää toivotulla tavalla oikeustilaa, ja asiasta käytyä keskustelua. Ratkaisuun tukeutuen on ositusperustehetken jälkeen syntynyt luovutusvoittovero mahdollista huomioida osituksessa ositettavan varallisuuden käypää arvoa alentavana tekijänä. Kysymys on lähtökohtaisesti asian tilaa selkeyttävästä linjanvedosta, mutta samalla ratkaisu herättää uusia kysymyksiä. Tapauksessa ei ole väitettykään, että A olisi myynyt osakkeet käypää hintaa alemmasta hinnasta. Miten on arvioitava tilannetta, jossa toinen osapuoli myy omaisuuttaan selkeästi alihintaan toisen osapuolen vahingoksi? Oletettavasti veroa ei tulisi tällöin saada vähennetyksi ainakaan kokonaisuudessaan, ja toisen osapuolen voi olla omaisuuden laadusta ja markkinoista riippuen erittäin hankalaa näyttää alihintainen myynti toteen. Edelleen korkein oikeus on antanut painoarvoa sille, että luovutusvoittoveron määrä on tapauksessa ollut huomattava, ja ettei omaisuuden hyödyntäminen eli myynti olisi ollut mahdollista ilman toteutuvaa veroseuraamusta. Tulkitsen ratkaisua kuitenkin niin, että lähtökohtaisesti kaikkien myyntien luovutusvoittoverot tulee osapuolen niin vaatiessa huomioida ositettavan varallisuuden arvoa määritettäessä veron suuruusluokasta riippumatta.

Mielenkiintoinen tilanne syntynee myös, jos toinen osapuoli myy omaisuuttaan osituksen ollessa vireille huomattavasti enemmän kuin tasingon maksamiseksi olisi tarpeen. Esimerkiksi kesämökin myyntiä pitkään jo ennen avioeron vireille tuloa pohtinut osituksen osapuoli ehkä päätyy myymään muun omaisuuden lisäksi mökkinsäkin ennen osituksen toimittamista, jotta toteutuva luovutusvoittovero koituu hänen hyödykseen osituksessa. Korkeimman oikeuden ratkaisusta ei ole johdettavissa vastausta ko. tilanteisiin. Tulkitsen ratkaisua lähtökohtaisesti niin, että osapuolen vaatimuksesta kaikkien varallisuuserien arvostuksessa tulee ottaa huomioon myynnistä aiheutuneet myyntikulut ja luovutusvoittovero sillä edellytyksellä, että omaisuutta ei ole myyty alihintaan ja että luovutusvoittovero on todellinen.

Tapauksen valossa ei ole mahdollista vaatia huomioon otettavaksi kategorisesti kaikkien omaisuuserien osalta osituksen jälkeen myynnistä mahdollisesti aiheutuvaa luovutusvoittoveroa (ns. piilevä verovelka). Vaikka ratkaisussa ei nimenomaan oteta kantaa mahdollisen piilevän verovelan huomioimiseen, katson ratkaisun tästä huolimatta vahvistavan oikeuskirjallisuuden vallitsevaa kannanottoa siitä, että huomioitavaksi osituksessa voi tulla lähtökohtaisesti vain jo toteutunut verovelka – teoreettisesti myöhemmin syntyviä verovelkoja ei voida eikä mielestäni edes tulisi voida laskennallisesti huomioida osituksessa.

Tuulia Hietaniemi

Kirjoittaja: Tuulia Hietaniemi

Tuulia Hietaniemi, OTM, lakimies, GSM 040 826 9566, Faksi (03) 214 3167, tuulia.hietaniemi@veneskoski.com